一、问题的提出

全国人大常委会于2025年9月12日公布的《企业破产法（修订草案）》第二十六条明确：人民法院受理破产申请后，有关债务人的税收争议及劳动争议，应当直接向受理破产申请的人民法院提起诉讼。其中，税收债权争议解决路径的明确，对司法实践具有重要指导意义。

在破产法实践中，税收债权争议的处理路径并非不言自明，一个典型的场景是：在税收征管系统中，债务人并无历史欠税记录，但税务机关在债务人破产后对其经营场所开展税务检查时，发现并认定债务人存在历史时期“应申报未申报”的税款。在此类争议中，税务机关往往主张应适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的规定，认为该争议关乎税收债权的存在与否及金额认定，属于纳税争议范畴，必须遵循“先缴税（或提供担保）、后复议、再诉讼”的行政争议解决路径。而破产管理人则通常认为，该争议发生于破产程序之中，税务机关作为债权人，对其申报债权的异议应当适用《破产法》的规定，通过破产债权确认之诉加以解决。

《税收征管法》与《破产法》同属全国人大常委会制定的法律，法律位阶相同。但在此类争议的处理上，两部法律却划定了两条截然不同的程序路径。在此种法律适用冲突的情况下，究竟应当通过行政程序（行政复议及行政诉讼）解决，还是应当纳入破产司法程序（债权确认之诉）解决，往往引发税收征管机关与管理人的分歧。

二、税收征管法与破产法的路径差异

（一）税收征管法的解决路径：清税-复议-诉讼

《税收征管法》第八十八条第一款明确规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这为常态下的纳税争议设定了法定的解决程序：即由异议人在缴纳税款或提供担保后通过先复议，后诉讼的路径解决。

该路径的核心前置条件是：必须“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”。此条件的立法目的在于确保国家税款安全，防止纳税人滥用救济程序拖延税款入库，保障税收征管秩序的效率。

然而，这一制度设计的常态逻辑在破产语境下遭遇了根本性困境：破产企业普遍处于“资不抵债、无力清偿到期债务”的状态，要求其先行缴纳争议巨大的税款或提供足额担保，无异于缘木求鱼。这直接将处于破产程序中的债务人和管理人排除在《税收征管法》设计的行政救济途径之外。

（二）破产法的解决路径：债权确认之诉

当税务机关对管理人编制的债权表中记载的关于其税收债权的审查结果存在异议时，《破产法》第五十八条第二款、第三款提供了直接的司法救济途径：“债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以向受理破产申请的人民法院提起诉讼。”该条款明确赋予了税务机关在债权人会议对债权表核查结束后十五日内，直接向受理破产申请的法院提起债权确认之诉的权利。此路径的核心特点在于：

（1) 无清税或担保前置要求：直接提起民事诉讼，无需先履行缴税或担保义务；

（2) 专属管辖：由受理破产申请的法院集中管辖；

（3) 平等救济：与其他类型债权的异议处理程序完全一致，体现了在破产程序中各类债权人（包括国家作为税收债权人）地位的平等性。

而《企业破产法（修订草案）》第二十六条则进一步明确：人民法院受理破产申请后，有关债务人的税收争议及劳动争议，应当直接向受理破产申请的人民法院提起诉讼。这一规定进一步印证了破产程序中通过债权确认之诉解决税收争议的程序正当性。

三、通过债权确认之诉解决税收债权争议的必要性与合理性

面对《税收征管法》的行政路径与《破产法》的司法路径差异，《企业破产法（修订草案）》明确对于文首提出的税收债权争议，应在破产程序框架内，通过债权确认之诉解决税收债权异议，这是基于法理逻辑、制度功能与实践可行性等进行的综合判断。

（一） 法理逻辑：特别法优于一般法的法律原则

《中华人民共和国立法法》第九十二条规定：“同一机关制定的法律……特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。” 此即“特别法优于一般法”的法律适用原则。

在调整领域上，《税收征管法》是规范国家税收征收管理活动的一般性法律，其第八十八条规定的“清税前置+复议诉讼”程序，旨在解决处于正常经营状态下的纳税主体与税务机关之间的常规性纳税争议。而《破产法》是专门规范企业法人“不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力”这一非正常状态下，如何公平清理债权债务关系的特别法律。

破产程序的启动标志着债务人进入了一种特殊的法律状态，其核心价值在于对全体债权人进行公平、有序的清偿。在此状态下，包括税务机关在内的所有债权人的权利行使均受到《破产法》的特别调整和限制。税收债权的确认不仅关乎国家与债务人之间的个别债务关系，更直接影响到破产财产的总量分配，关涉职工债权、税收债权、普通债权等不同顺位债权人之间的公平受偿问题。《破产法》的规则体系正是为解决这种多重法律关系交织、有限财产公平分配的复杂局面而设定。因此，在处理破产程序中产生的税收债权确认争议时，《破产法》相较于《税收征管法》属于特别法，应当优先适用。

这一观点不仅得到了破产法学者的支持，在司法实践中亦得到了裁判者们的确认：

江苏省苏州市中级人民法院在（2020）苏05民终3917号民事判决书明确指出：“从调整对象来看，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定……税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。”

浙江省绍兴市中级人民法院在（2017）浙06民终1119号民事判决书中同样认为：“《税收征管法》第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。可见，《税收征管法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。这也进一步印证，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定相对于《税收征管法》第四十五条规定而言，对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征。”

（二） 制度功能：破产法公平清偿的制度定位

根据《破产法》及国家税务总局的相关规定，税务机关应依法申报税收债权，其与管理人发生的债权确认纠纷，应当通过破产程序解决。

破产程序是一个在法院主持下，集中、公平清理债务人所有债权债务关系的概括性司法清偿程序。税务机关依据《破产法》及《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条要求，在法定期间内向管理人申报税收债权，其法律身份已明确转化为破产程序中的税收债权人。其与管理人之间就申报的税收债权是否存在、具体数额、性质产生的争议，本质上属于债权人与管理人在破产程序内部关于债权确认的纠纷。

《破产法》设定的债权确认之诉制度，正是为解决此类纠纷而专门设计的司法救济机制。将发生在破产程序内部、因管理人行使债权审查职责而产生的税收债权确认争议，强行剥离出破产程序，转而适用常态下的《税收征管法》行政争议解决程序，不仅割裂了破产程序的整体性，违背了《破产法》设定的“债权申报－管理人审查－债权人会议核查－异议诉讼/法院裁定确认”的法定流程，也极大地损害了破产程序的效率价值。因此，基于税务机关在破产程序中的特定身份（债权人）及争议产生的特定场域（破产程序内部），此类纠纷理应适用《破产法》的规定解决。

（三）实践可能性：制度困境下的必然选择

试图在破产程序中适用《税收征管法》第八十八条的路径解决税收债权确认争议，不仅在法理上存在冲突，在现实操作中也面临无法逾越的障碍：

1. 前置条件无法成就

如前所述，破产企业客观上不具备按照税务机关纳税决定先行缴纳税款及滞纳金或提供相应担保的能力。这一法定前置条件在破产状态下形同虚设，直接导致破产程序中的债务人或管理人无法通过行政复议、行政诉讼获得救济，实质上剥夺了其寻求法律救济的权利。

如浙江省杭州市中级人民法院在（2020）浙01行终534号行政判决书中驳回了管理人对国家税务总局浙江省税务局税务的行政诉讼，理由在于：管理人未按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，因此管理人的行政复议不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，税务局决定不予受理上诉人的行政复议申请符合法律规定。

天津市武清区人民法院在（2022）津0114行初108号行政判决书也持相同观点，认为债务人收到《税务事项通知书》后，未缴纳相关税款和滞纳金，亦未向所属税务所提供担保并经其审核确认，不符合申请行政复议的前提条件，税务局不予受理行政复议申请符合法律规定。

2. 与破产法的公平清偿原则根本冲突

《税收征管法》第八十八条的设计初衷是保障单笔税款的征收效率。而破产程序的核心是对债务人全部财产进行概括性执行，并在全体债权人之间进行公平、有序地分配。允许税务机关在破产程序之外，通过行政复议或行政诉讼程序单独、优先地确认和执行其存在争议的税收债权，将严重破坏《破产法》设定的法定清偿顺序。这相当于赋予了税收债权人在破产程序之外“插队”执行的权利，必然侵害其他顺位债权人的平等受偿权，从根本上违背了破产制度保障公平清偿的立法目的。

综上所述，在破产程序中强行适用《税收征管法》的行政争议解决路径，不仅因前置条件无法满足而堵塞了法律救济通道，更会严重干扰破产程序的顺利进行，破坏破产法追求的公平清偿核心价值，因而是不可行且不应被采纳的。

四、结语

《企业破产法（修订草案）》进一步明确，有关债务人的税收争议应直接向受理破产申请的人民法院提起诉讼。这一路径选择的正当性，根植于税务机关的债权人身份与破产程序的契合性，是确保全体债权人获得公平、有序清偿的根本保障，也是维护破产程序权威性与效率性的必然选择

作者介绍

孙国栋

上海市华诚律师事务所律师

执业方向：破产清算、商事争议解决

guodong.sun@watsonband.com