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上海地区破产重整案件中将破产受理前产生的滞纳金纳入普通债权组的实务障碍与思考
Wed Apr 27 14:15:00 CST 2022 发布人:华诚小编

上海地区破产重整案件中将破产受理前产生的滞纳金纳入普通债权组的实务障碍与思考

上海市华诚律师事务所 朱小苏 郁叶

 

背景:

自2007年现行的《企业破产法》实施以来,由于法条中未明确规定税款滞纳金的清偿顺位,对于破产受理前产生的税款滞纳金在破产程序中债权性质的认定,在学理上和实务中均存在争议,常见的观点有以下三种:

1、破产受理前产生的税款滞纳金属于税款债权,应优先清偿。

在相关法规未有明确规定前,税务主管部门一般认为,破产受理前产生的税款滞纳金应与欠税本金一同纳入《企业破产法》第一百一十三条中规定的第二顺位清偿的税款债权。其依据主要是《税收征收管理法》第四十五条中规定的“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权”即税收优先权,而《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084号)中又进一步明确,《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权也适用于税款滞纳金。因此,税务主管部门倾向于认为,在破产程序中税款滞纳金也应优先于一般债权得到清偿。

2、破产受理前产生的税款滞纳金属于普通债权。

反对将破产受理前产生的滞纳金纳入税款债权的观点则认为,根据我国税法的“税收法定”原则,税种必须由法律予以规定,所以滞纳金并不属于可优先清偿的“税款”范畴。另外,也没有相关法律或规范性文件明确规定税款滞纳金在破产程序中应与欠税本金一并优先清偿,故不应将《企业破产法》第一百一十三条中的“税款”扩张解释为包括税款本金及滞纳金。

3、破产受理前产生的税款滞纳金具有惩罚性质,应劣后于普通债权清偿。

于日万分之五的滞纳金计算标准远高于一般的银行贷款利率,虽《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》(国税函国税函〔1998〕291号,已于2011年1月4日废止)中曾规定“滞纳金不是处罚,而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿”,有观点认为税款滞纳金不仅是一种利息补偿,还具有一定的惩罚性质。2015年国务院法制办公室公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》亦佐证了这一观点。该征求意见稿中将现行《税收征收管理法》中的“滞纳金”更名为“税收利息”并另行规定了计算标准为日千分之五的“滞纳金”(与现行的滞纳金适用条件不同),且“税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定”,相较目前的滞纳金计算标准有显著下调。

持此观点的人认为,税款滞纳金是一种带有惩罚性质的督促纳税人缴纳税款的手段,税务主管部门作为公权力机关,在破产程序中不应就惩罚性债权“与民争利”,即滞纳金债权的清偿顺位不仅不能优先于普通债权,还应劣后于普通债权。司法实践中也有法院支持这一观点,在北京市西城区国家税务局诉中国华阳金融租赁有限责任公司破产债权确认纠纷案中,北京市第一中级人民法院认为在法律未明确规定于破产受理前产生的税款滞纳金属于优先清偿债权的情况下,滞纳金债权不能优先于普通债权,且为体现“法律对民事债权和交易安全的保护”,相关滞纳金应劣后于普通债权清偿。

 

2012年6月,最高人民法院针对破产案件中不同阶段产生的税款滞纳金是否属于破产债权以及债权性质发布了《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号,2012年7月12日起施行),其中明确规定了“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”。自此,可以认为法院层面对于税款滞纳金在破产案件中的性质认定已有定论,之后在关于税款滞纳金的破产债权确认诉讼中,各地法院也都依据该司法解释的规定,在判决中确认相关破产清算案件、重整案件中破产受理前产生的税款滞纳金为普通债权,而非优先于普通债权清偿的税款债权。

然而在实务中,由于我国税收法律及相关规范性文件未直接对滞纳金在破产程序中的债权性质进行规定,即使司法解释中已有明确规定,一些破产企业的税务主管机关仍会以税收优先权也适用于滞纳金为由,坚持认为破产受理前产生的滞纳金应纳入优先于普通债权清偿的税款债权。

在相关税收法规“缺位”多年后,国税总局于2019年发布了《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号,2020年3月1日起施行;以下称“48号文”),其中第四条“关于企业破产清算程序中的税收征管问题”规定,“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息,税务机关按照企业破产法相关规定进行申报,其中,企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报”。自48号文施行后,各地法院和税务机关就破产受理前产生的税款滞纳金在破产案件中的债权性质认定趋于统一。

 

实务中遇到的障碍:

正当各界认为关于税款滞纳金债权性质的争议已尘埃落定时,在作者所在管理人团队办理的一起上海地区甲公司破产重整案中,甲公司的主管税务局却认为在破产受理前形成的滞纳金不应纳入普通债权组,而应与欠税本金一同列为税款债权,优先于普通债权得到清偿。该主管税务局给出的理由是,48号文规定滞纳金债权性质的条款标题为“关于企业破产清算程序中的税收征管问题”,因此,该规定仅适用于破产清算案件,而不适用于重整案件。重整案件有别于破产清算案件,概因债务人主体在重整计划执行完毕后并不消灭,故破产重整程序中的税款滞纳金应与本金一并优先清偿。

姑且不论该税务局的理解是否准确,即使其对税款滞纳金的清偿顺位存有异议,其应该在债权人会议的债权审查环节提出,或通过债权确认之诉由破产受理法院进行裁判,而非在重整计划草案表决程序中再予提出。再退一步,即使在重整计划草案表决中察觉异议,由于其同时在税款债权组和普通债权组中享有表决权,而对于欠税本金的数额和清偿顺位并无异议,该税务局也完全可以选择在税款债权组中投赞成票,在普通债权组中投反对票,以表达己方的态度。但令人遗憾的是,因不认可税款滞纳金被列入普通债权组,虽该案重整计划草案中税款债权(欠税本金)为全额清偿,该税务局作为税款债权组的唯一债权人,在重整计划草案税款债权组和普通债权组的表决中均投票反对,并直接导致税款债权组表决未通过。

 

各地税务主管机关针对滞纳金债权性质的规定:

事实上,近年来,为了优化营商环境、提高破产案件的办理效率,包括浙江、江苏、安徽在内的长三角地区以及深圳、广州等多地的法院与税务主管机关联合发布了与破产案件涉税事项相关的地方性规定,该些地方性规定中均明确了破产企业在破产受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通债权,且未将对于滞纳金债权性质的认定规则限于破产清算程序。在河南、重庆、四川等地的法院与税务主管机关的联合发文中,更是直接规定了“重整案件中,欠缴税款和滞纳金的债权分别编入税款债权组和普通债权组,主管税务机关应当分别行使表决权”。

由此可见,破产受理前产生的税款滞纳金在重整程序中被列入普通债权组已逐渐形成共识,不存在滞纳金在破产清算程序和重整程序中债权性质不同的情况。虽然目前上海地区的税务主管机关尚未对破产程序中税款滞纳金的债权性质作出明确规定,参考其他各地的规定,甲公司的主管税务局主张破产重整程序中相关滞纳金应优先于其他普通债权清偿显然是不合理的。

 

管理人对于税收债权组未通过重整计划草案的救济途径

面对这样的理解分歧,最直接的解决办法仍应是由破产受理法院通过裁判的方式,对税款滞纳金的清偿顺位加以明确。但该债权确认之诉需要由债权人,即甲公司的主管税务局提起。在该方拒绝起诉的情况下,这项争议只能被迫在重整计划表决程序中予以解决。根据《企业破产法》第八十七条的规定,在重整程序中部分表决组未通过重整计划草案的情况下,管理人可与未通过重整计划草案的表决组进行协商,该表决组可在协商后再表决一次。若未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案,那么在重整计划草案满足《企业破产法》第八十七条第二款规定的各项条件的情形下,债务人(即破产企业)或管理人可以申请法院批准重整计划草案。也就是说,在税款债权组表决未通过的情况下,只要重整计划草案符合《企业破产法》第八十七条第二款规定的条件且其他至少一组已经通过重整计划草案的,管理人可以向法院申请强制批准重整计划草案。

经检索相关裁判文书,税款债权组表决未通过但最终法院强制批准重整计划草案的破产重整案件在我国已有若干先例。该些案件的共性为,重整计划草案中税款债权均全额清偿,但税款债权组的债权人未通过重整计划草案,后法院从债务人和各组债权人共赢的角度考量,行使强制批准权裁定批准重整计划草案。

检索到的案例中,青岛第二印染厂破产重整案的情况与甲公司破产重整案目前遇到的困境十分相似。青岛第二印染厂破产重整案中,管理人对青岛某区国家税务局、青岛市地方税务局某区分局申报的税款滞纳金数额予以确认,并将滞纳金纳入普通债权,但两税务机关认为税款滞纳金应作为税务债权优先清偿,因而未通过重整计划草案。其后青岛中院认为,根据最高院的司法解释,破产企业在案件受理前欠缴税款产生的滞纳金应按普通破产债权清偿,该案重整计划草案符合法院批准的条件,故强制批准重整计划草案。从该案中可见,如果税款债权组未通过重整计划草案的理由是不认可滞纳金被列入普通债权,那么破产受理法院可能会以该理由不成立作为作出强制批准裁定的依据之一。

 

思考与展望

为保证税款债权组的债权人在重整程序下获得的清偿金额不低于在破产清算程序下的清偿金额,税款债权在重整计划草案中一般都为全额清偿,税款债权组的债权人在此情况下仍在重整计划草案表决中投反对票,显然不是反对全额受偿税款债权组的债权金额,而是对管理人审核确认的债权金额有异议,或者与青岛第二印染厂破产重整案、甲公司破产重整案中的税务主管机关一样,认为被列入普通债权的滞纳金等债权应纳入税款债权组,优先于普通债权得到清偿。这实际上是一种对于表决权的滥用,与重整计划草案分组表决的目的背道而驰。如果税务主管机关对于管理人审核确认的债权金额和债权性质确有异议,其合理的维权途径应是向法院提起破产债权确认之诉,而不是以表决不通过重整计划草案的方式阻碍重整程序的通过。

此外,鉴于重整案件中破产受理前产生之滞纳金的债权性质实质上已不存在争议,无论是通过破产债权确认诉讼确认相关税款滞纳金为普通债权,还是以法院行使强制批准权的方式批准重整计划草案,都是对于司法资源的浪费,严重影响了破产重整案件的正常推进。因此,建议上海高院和上海市税务局能够尽快出台相关规范性文件,对于破产程序(特别是重整程序)中滞纳金的债权性质进行明确规定,以消除税务主管机关与法院、管理人在滞纳金债权性质认定上的分歧,同时提升破产重整案件的办案效率。


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